Przerzucanie dochodów, określane powszechnie także jako „transfer pricing”, polega na zawieraniu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi na warunkach odbiegających od tych, które zostałyby ustalone przez niezależnych uczestników rynku. Różnice mogą dotyczyć przede wszystkim ceny towarów, usług czy wartości niematerialnych, ale również innych warunków współpracy. Celem tego rodzaju działań jest zazwyczaj zmniejszenie łącznego obciążenia podatkowego podmiotów uczestniczących w transakcji.
Przerzucanie dochodów występuje szczególnie często w przypadku podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej, których siedziby lub zarządy znajdują się w różnych państwach. Mechanizm ten może prowadzić do wykazywania większej części zysku w kraju, w którym obowiązuje korzystniejsze opodatkowanie. Takie działania bywają określane mianem „profit parking”, ponieważ ich istotą jest niejako „lokowanie” dochodu w jurysdykcji zapewniającej niższe obciążenia podatkowe.
Przykładem może być polska spółka należąca do międzynarodowego koncernu, która wypłaca zagranicznemu udziałowcowi zawyżone wynagrodzenie za świadczone centralnie usługi związane z zarządzaniem strategicznym. Poniesiony przez polską spółkę wydatek obniża jej dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie w państwie, w którym siedzibę posiada spółka zagraniczna, stawka podatku dochodowego może być niższa niż w Polsce albo podmiot ten może korzystać z określonych preferencji bądź zwolnień podatkowych. W rezultacie przesunięcie części dochodu z Polski za granicę może powodować zmniejszenie całkowitej kwoty podatków płaconych przez koncern.
Przerzucanie dochodów nie musi jednak polegać wyłącznie na manipulowaniu ceną transakcyjną. Odstępstwo od warunków rynkowych może dotyczyć również innych elementów stosunku gospodarczego. Przykładem może być sposób ustalenia terminu zapłaty, warunków regulowania należności, wysokości rabatów, upustów czy skont stosowanych przez sprzedawcę. Jeżeli warunki te różnią się od tych, które zostałyby uzgodnione pomiędzy niezależnymi przedsiębiorstwami, mogą zostać zakwestionowane przez organy podatkowe.
Przeciwdziałanie przerzucaniu dochodów polega przede wszystkim na korygowaniu przez organy podatkowe ceny lub innych warunków transakcji, jeżeli uznano, że zostały one sztucznie zawyżone, zaniżone albo ukształtowane w sposób odbiegający od realiów gospodarczych. Punktem odniesienia stają się w takim przypadku zasady wolnorynkowe, czyli warunki, jakie zastosowałyby wobec siebie podmioty niepowiązane.
Akty prawne regulujące przerzucanie dochodów
Zasady określania powiązań występujących pomiędzy stronami transakcji, warunki pozwalające stwierdzić, że doszło do przerzucenia dochodów, a także obowiązki związane ze sporządzaniem szczegółowej dokumentacji podatkowej zostały uregulowane w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne znaczenie mają również regulacje odnoszące się do państw i terytoriów stosujących rozwiązania uznawane za szkodliwą konkurencję podatkową.
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik zawierający transakcję z podmiotem powiązanym zaniżył swój dochód albo w ogóle nie wykazał dochodu podlegającego opodatkowaniu, może określić jego wysokość w drodze oszacowania. W takim przypadku analiza koncentruje się na ustaleniu, czy warunki zastosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi odpowiadały warunkom, jakie zaakceptowałyby przedsiębiorstwa od siebie niezależne.
Problematyka transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi występuje również na gruncie podatków pośrednich. Jeżeli istniejące pomiędzy stronami powiązania wpływają na ustaloną przez nie cenę, organ podatkowy może badać rzeczywistą wartość transakcji oraz oceniać, czy zadeklarowany obrót odpowiada warunkom rynkowym. Znaczenie ma zatem nie tylko formalny charakter relacji pomiędzy kontrahentami, lecz także rzeczywisty wpływ tych relacji na ekonomiczne warunki dokonanej transakcji.
Rozwiązania mające przeciwdziałać sztucznemu przenoszeniu dochodów zawierają również umowy zawierane przez Polskę z innymi państwami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Regulacje te określają między innymi przesłanki uznania przedsiębiorstw za powiązane oraz zasady dokonywania korekt zysków wynikających z transakcji zawieranych pomiędzy takimi podmiotami. Odrębne postanowienia dotyczą opodatkowania dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych.
W tym kontekście pojawia się także zjawisko określane jako „treaty shopping”, czyli wykorzystywanie postanowień umów międzynarodowych przez podmioty, które w normalnych warunkach nie byłyby uprawnione do wynikających z nich preferencji podatkowych. Mechanizm ten polega najczęściej na takim ukształtowaniu struktury transakcji, aby formalnie spełnić warunki pozwalające skorzystać z bardziej korzystnych zasad opodatkowania.
Przykładowo, umowa zawarta pomiędzy Polską, będącą państwem siedziby spółki wypłacającej dywidendę, a państwem siedziby jej udziałowca może przewidywać opodatkowanie dywidendy w Polsce według określonej stawki. Udziałowiec może jednak próbować skierować wypłatę poprzez spółkę znajdującą się w państwie trzecim, jeżeli umowa pomiędzy Polską a tym państwem zapewnia korzystniejsze zasady opodatkowania. W ten sposób może dojść do sztucznego wykorzystania postanowień umowy międzynarodowej w celu zmniejszenia należnego podatku.
Definicja podmiotów powiązanych i przerzucania dochodów
W świetle przepisów dotyczących podatków dochodowych o powiązaniu pomiędzy podmiotem krajowym a podmiotem zagranicznym można mówić między innymi wtedy, gdy jeden z nich uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu drugim podmiotem, sprawuje nad nim kontrolę albo posiada udział w jego kapitale. Powiązanie może zatem wynikać zarówno ze stosunków właścicielskich, jak i z faktycznego wpływu na podejmowanie decyzji gospodarczych.
Powiązanie może powstać również wtedy, gdy ta sama osoba fizyczna lub prawna uczestniczy bezpośrednio bądź pośrednio w zarządzaniu lub kontroli zarówno podmiotu krajowego, jak i zagranicznego albo posiada udziały kapitałowe w obu tych jednostkach. Istotne jest zatem istnienie więzi umożliwiającej wywieranie wpływu na warunki wzajemnych transakcji.
Samo występowanie powiązania pomiędzy przedsiębiorstwami nie oznacza jednak automatycznie, że doszło do niedozwolonego przerzucenia dochodów. Organ podatkowy powinien wykazać, że zastosowane przez strony warunki transakcji spowodowały bezpodstawne zaniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu albo doprowadziły do niewykazania tego dochodu. Konieczne jest więc ustalenie związku pomiędzy istniejącymi powiązaniami a warunkami konkretnej transakcji.
Przykładowo, cena sprzedaży towaru pomiędzy podmiotami powiązanymi może być niższa od ceny występującej zazwyczaj na rynku, jednak nie zawsze musi to świadczyć o przerzucaniu dochodu. Obniżenie ceny może wynikać między innymi z pogorszenia sytuacji gospodarczej, sezonowego spadku popytu, wyprzedaży zapasów albo prowadzonej przez sprzedawcę kampanii promocyjnej. Jeżeli podatnik potrafi racjonalnie wykazać gospodarcze uzasadnienie takiej ceny, samo odstępstwo od przeciętnej wartości rynkowej nie powinno wystarczać do uznania, że nastąpiło nieuprawnione przesunięcie dochodu.
Obowiązek sporządzenia szczegółowej dokumentacji podatkowej
Podatnicy dokonujący określonych transakcji z podmiotami powiązanymi mogą być zobowiązani do sporządzania i przedstawiania organom podatkowym szczegółowej dokumentacji. Obowiązki dokumentacyjne mogą odnosić się również do transakcji, w których jedna ze stron posiada miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium stosującym preferencyjne albo szkodliwe rozwiązania podatkowe. Szczególne znaczenie ma w tym przypadku wartość dokonywanych transakcji oraz ich charakter.
Celem dokumentacji jest przede wszystkim umożliwienie organowi podatkowemu oceny, czy warunki ustalone przez podmioty powiązane odpowiadają zasadom rynkowym. Dokumentacja powinna zatem pozwalać na odtworzenie ekonomicznego sensu transakcji, sposobu ustalania wynagrodzenia, funkcji wykonywanych przez poszczególne strony oraz ponoszonego przez nie ryzyka.
W szczegółowej dokumentacji podatkowej powinny znajdować się informacje dotyczące między innymi funkcji wykonywanych przez podmioty uczestniczące w transakcji, ponoszonych kosztów, wykorzystywanych aktywów oraz przewidywanych korzyści gospodarczych. Szczególnego znaczenia nabiera to przy usługach o charakterze niematerialnym, przy których samo wykazanie dokonania płatności może być niewystarczające. Podatnik powinien być również w stanie przedstawić metodę kalkulacji wynagrodzenia lub zysku, sposób ustalenia ceny transakcyjnej oraz gospodarcze uwarunkowania przyjętej strategii.
Dokumentacja pełni funkcję dowodową. Jej zadaniem jest wykazanie, że podatnik nie ustalił ceny lub innych warunków wyłącznie po to, aby sztucznie przesunąć dochód do innego podmiotu lub państwa. Dobrze przygotowane materiały pozwalają zatem wyjaśnić, dlaczego określona transakcja została przeprowadzona na konkretnych warunkach i jakie przesłanki ekonomiczne uzasadniały przyjęte rozwiązania.
Brak wymaganej dokumentacji albo jej niewystarczająca zawartość może znacząco utrudnić podatnikowi obronę stanowiska podczas kontroli. Jeżeli organ podatkowy uzna, że dochód został zaniżony wskutek zastosowania warunków nierynkowych, może dokonać jego korekty oraz określić zobowiązanie podatkowe na podstawie warunków, jakie jego zdaniem zastosowałyby niezależne przedsiębiorstwa.
Sposoby minimalizacji ryzyka
Podmioty powiązane, które regularnie dokonują między sobą transakcji handlowych, powinny podejmować działania ograniczające ryzyko zakwestionowania przez organy podatkowe warunków współpracy. Kluczowe znaczenie ma przede wszystkim możliwość wykazania, że dana transakcja posiada rzeczywiste uzasadnienie gospodarcze, a jej warunki zostały ustalone w sposób odpowiadający realiom rynkowym.
Dokumentacji takich transakcji nie powinno się przygotowywać dopiero w chwili rozpoczęcia kontroli podatkowej. Ze względu na stopień skomplikowania materiałów oraz konieczność zgromadzenia danych źródłowych znacznie bezpieczniejsze jest dokumentowanie transakcji na bieżąco. Ułatwia to późniejsze wykazanie okoliczności istniejących w chwili zawierania umowy oraz powodów przyjęcia określonego poziomu wynagrodzenia.
Szczególnej staranności wymagają transakcje dotyczące wartości niematerialnych oraz usług świadczonych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Może chodzić między innymi o udostępnianie znaków towarowych, licencji, praw autorskich, technologii, know-how, usług zarządczych, konsultingowych czy marketingowych. W takich przypadkach ważne jest nie tylko posiadanie umowy i faktury, ale również dokumentów wskazujących, że określone świadczenie rzeczywiście zostało wykonane i przyniosło albo mogło przynieść uzasadnioną korzyść gospodarczą.
Podatnik powinien również zgromadzić dowody potwierdzające, że sposób ustalenia ceny transakcyjnej odpowiadał warunkom obowiązującym na rynku w czasie i miejscu realizacji świadczenia. Pomocne mogą być między innymi porównania z transakcjami zawieranymi z podmiotami niezależnymi, analizy stosowanych marż, informacje dotyczące cen rynkowych czy dane odnoszące się do podobnych usług świadczonych na rzecz innych kontrahentów.
Przykładowo polski podatnik nabywający usługę od zagranicznego podmiotu powiązanego powinien być w stanie wyjaśnić, dlaczego zapłacone wynagrodzenie miało określoną wysokość. Jeżeli zagraniczny przedsiębiorca świadczy porównywalne usługi również podmiotom niepowiązanym, ceny stosowane wobec takich odbiorców mogą stanowić istotny punkt odniesienia. Porównanie to powinno jednak uwzględniać różnice dotyczące zakresu usługi, terminu jej wykonania, miejsca świadczenia, ponoszonego ryzyka, wielkości zamówienia oraz innych czynników mających wpływ na poziom ceny.
Minimalizacja ryzyka podatkowego nie polega więc wyłącznie na formalnym sporządzeniu wymaganej dokumentacji. Równie ważne jest rzeczywiste dostosowanie warunków współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi do zasad, które zaakceptowałyby niezależne przedsiębiorstwa działające na rynku. Im lepiej podatnik potrafi uzasadnić gospodarczy sens transakcji i sposób określenia wynagrodzenia, tym silniejsza będzie jego pozycja w przypadku ewentualnego sporu z organem podatkowym.
